Blockchain Bundesverband e.V.
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Working group taxes

Berlin, 03.04.2024

Stellungnahme zum Referentenentwurf bzw. zweite Ergänzung des BMF-Schreibens vom 10.05.2022

“Einzelfragen zur ertragsteuerrechtlichen Behandlung von virtuellen Währungen und von sonstigen Token”

Autoren:

• Oliver Christian Schroen, Steuerberater und Leiter der AG Steuern des Blockchain Bundesverbandes (Bundesblock)
• Matthias Steger, Steuerberater und Bundesblock Experte
• Dr. Walther Pielke, Fachanwalt für Steuerrecht
• Dirk Schuster, Steuerfachangestellter
• Sebastian Becker, Geschäftsführung (für die Einleitung)

Einleitung

Der Blockchain Bundesverband begrüßt, dass das BMF zur Ergänzung des BMF-Schreibens vom 10.05.2022 (BStBl. I, S. 668) eine überarbeitete Version veröffentlicht.

Konkret wurde Kapitel III zu den Steuererklärungs-, Mitwirkungs- und Aufzeichnungspflichten auf Grundlage diverser Stellungnahmen und verschiedener Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder überarbeitet und ergänzt.

In diesem Zusammenhang haben sich geringfügige Änderungen in den Kapiteln I (Erläuterungen) und II (Ertragsteuerrechtliche Einordnung) ergeben. Die verschiedenen Fach-Verbände wurden nun erneut gebeten, zu den Änderungen Stellung zu beziehen – der Blockchain Bundesverband bedankt sich für diese Möglichkeit.

Insgesamt sehen wir bei der vorliegenden Version Licht und Schatten – der Gewinn durch die herbeigeführte Klärung in einigen Bereichen wird aus unserer Sicht (leider) durch die für Privatpersonen geforderten Dokumentationspflichten wieder verspielt – da diese teilweise keine klaren Rechtsgrundlagen zu haben scheinen oder schlicht in der Realität nicht mit vertretbarem Aufwand zu bewerkstelligen sind.

Wir hoffen, dass wir mit den folgenden Anmerkungen einige konstruktive Lösungsansätze bieten – fordern ansonsten aber ausdrücklich, dass einige der kaum sinnvoll realisierbaren Pflichten fallengelassen werden.

Allgemeines

Es wird vorgeschlagen, dass auch der Begriff “sonstige Token” zunächst definiert wird, bevor auf diesen Begriff Bezug genommen wird.

Rn 29a

Dafür, dass ein Steuerpflichtiger “auf einen rechtzeitigen Abruf” achten muss, besteht in dieser Allgemeinheit keine Rechtsgrundlage. Daher wird vorgeschlagen, dass dieser Satz modifiziert wird, indem entweder Verweise auf die nachfolgenden Randnummern angefügt werden oder in Rn 29a bereits die ggf. bestehenden Rechtsgrundlagen dargelegt werden, und zwar getrennt für den betrieblichen und den privaten Bereich.

Allgemeine Aufbewahrungspflichten greifen hier nicht (Hinweis auf Andres/Hötzel/Kranz: Private Veräußerungsgeschäfte mit „virtuellen Währungen“ – Des Kaisers neue Kleider? – Finanzbehördliches Verfahren (Teil II), DStR 2022, 2242).

Insbesondere bei Anbietern wie Bison (Rn 29b) fehlt es an dem hinreichenden Auslandsbezug (“Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes”), sodass hier erweiterte Mitwirkungs- und Aufbewahrungspflichten nicht greifen.

Rn 29b

Die namentliche Nennung von privatwirtschaftlichen Anbietern von sog. Steuerreports sollte vollständig gestrichen werden, da es erstens außer den bisher genannten noch weitere Anbieter gibt und zweitens keine sachliche Begründung vorliegt, gerade diese zu nennen und andere nicht. Insbesondere kann auch das Bundesfinanzministerium weder erläutern noch prüfen, wie welche Ergebnisse dieser Tools, die von Update zu Update auch zu unterschiedlichen Ergebnissen kommen können, zu den Ergebnissen in den Steuerreports gelangen und wie zutreffend diese jeweils sind. Kurz gesagt, es hat keine Qualitätskontrolle stattgefunden. Etwas anderes würde gelten, wenn und soweit die Softwareanbieter nach § 87c AO durch die Finanzverwaltung geprüft worden wären.

Selbst wenn eine Handelsplattform (Exchange) einen Steuerreport anbietet, betrifft dieser üblicherweise nur die Transaktion der eigenen Exchanges – und sämtliche Transaktionen, die außerhalb passieren, sind nicht enthalten, wodurch der Steuerreport faktisch in den meisten Fällen nicht verwendbar ist. Dies ist anders als bei den Berichten von Banken über Wertpapiergeschäfte, bei denen die Anschaffungskosten und Zeitpunkte gemeinsam mit den Werten mitgeteilt werden. Auch werden die Anschaffungskosten bei Transfers zwischen Exchanges nicht berücksichtigt.

Rn 96 (Reihenfolge abgewichen, da diese bei Rz 43 referenziert wird)

Das BMF erweckt hier den Eindruck, dass die Finanzbehörden Kurse überprüfen und bewerten würden, was in der Praxis nicht möglich oder zumindest – aufgrund der sehr unterschiedlichen Datenquellen – nicht durchführbar ist. Es wird der Anspruch an eine erhöhte Genauigkeit suggeriert, welcher jedoch auf Basis von Tagesschlusskursen nicht gegeben wäre. Während eines Bullenmarktes wären Tagesschlusskurse profiskalisch, demgegenüber wären Tagesschlusskurse im Bärenmarkt im Durchschnitt niedriger als die tatsächlichen Kurse zum Zeitpunkt der Transaktion. Eine Gleichmäßigkeit der Besteuerung ist hier nicht gegeben. Stattdessen eignet sich der Kurs auf Basis des sog. OLHC4-Preises, welcher einen durchschnittlichen Tageskurs am realistischsten angibt. Dieser lässt sich aus den gängigen Quellen (Coinmarketcap, Coingecko und von Börsen) ermitteln.

Wir weisen darauf hin, dass es an amtlichen Kursen (ähnlich wie bei Fremdwährungen in der Umsatzsteuer) mangelt. Daher sollten den berechneten Kursen der Softwareanbieter Vertrauen geschenkt werden, solange diese realistisch erscheinen. Andernfalls müsste der Finanzverwaltung eine API zur Abstimmung der verwendeten mit den erwarteten Kursen bereitgestellt werden.

Eine klare Formulierung dazu, dass im Massenverfahren, solange es keine Bedenken gibt, dem Steuerpflichtigen Vertrauen geschenkt werden muss, ist zu empfehlen. Ein realistischer Kurs ist zu akzeptieren. Realistische Kurse sind solche Kurse, die nicht mehr als x% vom Durchschnitt der gängigsten Datenquellen (Coingecko, Coinmarketcap etc.) oder der jeweils verwendeten zentralisierten Börse (CEX) abweichen.

Weiterhin müssen Steuerpflichtige in ihren Steuererklärungen ausschließlich Tatsachen angeben. Angaben zur Berechnung von durchschnittlichen Umrechnungskursen sind jedoch keine Tatsachenmitteilungen (FG Köln).

Rn 95 und 96

Rz 96 und 95. sollten Teil des Betriebsvermögens sein, daher sollte die Überschrift “2. Mitwirkungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten im Betriebsvermögen” vor Rz 95 geschoben werden.

Rn 43

Der Entwurf bezieht sich unter anderem auf Kurswerte, die von der Plattform coinmarketcap.com bereitgestellt werden. Jedoch bietet diese Plattform nur taggenaue Kurse ab, so dass mit dieser zitierten Plattform nicht mehr die Anforderungen des BMF Schreibens erfüllt werden können. Zudem ließ diese Plattform auch vor der Umstellung auf Tageskurse nur einen 5-Minuten Kurs zu.

Da das Besteuerungsverfahren ein Massenverfahren ist, gibt es insofern keine Notwendigkeit für Privatanleger, eine “sekundengenaue” Erfassung von Kurswerten zu verlangen, die praktisch unmöglich ist, da es keinen Anbieter gibt, der solche “sekundengenauen” Kurse zur Verfügung stellt. Auf Unternehmensebene stellt das BMF über amtliche Umrechnungskurse bei Fremdwährungen sogar auf Monatswerte ab, so dass kaum nachvollziehbar ist, warum bei einem Privatanleger mit üblicherweise deutlich weniger Ressourcen als ein international agierendes Unternehmen ein dermaßen hoher Verwaltungsaufwand verlangt werden soll. Zudem bindet die Überprüfung von Screenshots über Kurswerte die Ressourcen der Finanzbehörden in extremer Weise und ist mehr als streitanfällig und trägt somit nicht zur Gleichmäßigkeit der Besteuerung bei.

Der Entwurf weist die Finanzverwaltung an, vom Bürger etwas Unmögliches und Unzumutbares zu verlangen und verstößt damit gegen den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit.

Rn 51

Nach unserem Verständnis und den Ausführungen im BMF-Schreiben vom 10.05.2022 werden virtuelle Währungen und sonstige Token grundsätzlich im Umlaufvermögen gehalten. Es handelt sich üblicherweise um Massen-Wirtschaftsgüter und nur in seltenen Fällen um Einzelwirtschaftsgüter bei denen sich eine Einzelbewertung anbietet (z.B. besonders wertvolle NFTs).

Im Normalfall sollte eine Bewertung nach R 6 Abs. 9 EStR zulässig und sachgerecht sein. Insbesondere die Abgangsbewertung bei virtuellen Währungen, die in tausende Einzeltransaktionen (UTXO) aufgespalten werden, lässt sich auf diesem Wege sachgerecht abbilden.

Es würde den Vorgaben des Wachstumschancen Gesetzes zudem zuwiderlaufen, wenn man einerseits Erleichterungen durch Bürokratieabbau fördern will, aber zugleich den Verwaltungsaufwand für das Nachvollziehen jedes einzelnen Token von Unternehmen verlangt. Zudem rückt der Entwurf selbst an anderer Stelle davon ab, dass eine solche Einzelzuordnung überhaupt möglich ist (UTXO Verfahren).

Der Entwurf verlangt im Ergebnis Unmögliches und kann von keinem Unternehmen erfüllt werden.

Es wird daher dringend angeregt, die Vereinfachungen nach R 6 Abs. 9 EStG aus Vereinfachungsgründen “nicht zu beanstanden” .

Rn 58

Beim Verkauf von Kryptowährungen in Euro verwendet der Entwurf nun die Formulierung “vereinbartes” Entgelt.

Durch diesen aus dem Umsatzsteuerrecht stammenden Begriff weicht der Entwurf vom Wortlaut des § 11 Abs. 1 EStG ab, da bei Spekulationsgeschäften der Zufluss entscheidend für den Zeitpunkt der Besteuerung ist.

Wir regen an, eine gesetzeskonforme Formulierung zu verwenden. Darüber hinaus verweisen wir auf unsere Ausführungen zu Rz. 96, soweit beim Tausch auf einen “sekundengenauen” Zeitpunkt als zwingend notwendige Basis für den Umrechnungskurs abgestellt werden soll.

Rn 64

Unter Verweis auf den Wortlaut des § 6 Abs. 6 EStG ist auf den Wert der hingegebenen Wirtschaftsgüter abzustellen. Siehe auch Rn 43.

“Bei einer Veräußerung wird entweder ein Gewinn oder ein Verlust realisiert.” Es könnte auch zu den Anschaffungskosten verkauft werden. Dieser Satz hat insofern keinen Mehrwert in diesem Zusammenhang und wäre zu streichen.

Rn 69

Es ist unstrittig, dass Token, die ins Betriebsvermögen gelangen, auch (irgendwann) als Betriebseinnahmen zu erfassen sind. Dies setzt jedoch voraus, dass man diese Betriebseinnahmen mit einem vertretbaren Aufwand erfassen und bewerten kann. In der Praxis erhalten die Nutzer eine Vielzahl von wertlosen Airdrops, die nach den Vorgaben des BMF einzeln zu erfassen sind. Mit Dokumentation des Kurswertes pro Transaktion durch einen Screenshot, Ablage in einem DMS System und Verknüpfung mit einer Buchung kommen schnell 5-15 Minuten pro Transaktion als Aufwand zustande und die Mehrzahl dieser Airdrops hat einen Gegenwert im geringen Cent- oder Eurobereich, also einem Unschärfebereich. Es wäre daher verhältnismäßig, wenn man aus Vereinfachungsgründen eine Bagatellgrenze von 50€ für Airdrops zulässt pro Tag, bis zu der der Zufluss nicht einzeln erfasst werden muss. Es könnte der Wert erst bei Abgang aus dem Betriebsvermögen oder in einer Sammelbuchung pro Tag erfolgen. Der potenzielle Steuerausfall ist mehr als gering im Verhältnis zum Vollzugsaufwand für Verwaltung und Unternehmen. Damit würde dem Grundgedanken des Wachstumschancen-Gesetzes gefolgt.

Wenn es ein Airdrop ohne Gegenleistung ist, könnte man analog den Annahmen im Privatvermögen den gesamten Zugang als stille Reserve (Ansatz mit Null) vornehmen, die erst bei Veräußerung aufgelöst wird. Es unterbleibt temporär eine Bilanzierung. Dies lässt sich über § 6 Abs. 6 EStG auch aus dem Gesetz ableiten, da der Wert der eigenen Leistung in diesem Falle Null wäre.

Es ist auch anzumerken, dass nicht jedes Geschenkangebot angenommen werden muss. Solange dies nicht in irgendeiner Form angenommen wurde, kann es nicht automatisch Betriebsvermögen sein. Hieran kann es bei einer automatischen Einbuchung der Token auf eine Wallet-Adresse mangeln und somit wäre die “Schenkung” nicht vollzogen.

Rn 91

• 90 Abs. 1 Satz 2 AO sollte zur Klarheit ebenfalls zitiert werden, da es sich hier ausschließlich um die “für die Besteuerung erheblichen Tatsachen” handeln kann; jedenfalls nicht um solche, die für die Besteuerung unerheblich sind. (“Sie kommen der Mitwirkungspflicht insbesondere dadurch nach, dass sie die für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen und die Ihnen bekannten Beweismittel angeben.”)

Rn 92

Wenn die Prämisse gilt, die zutreffend dargestellt wird: “Die auf diese Weise in einer öffentlichen Blockchain dokumentierten Informationen sind in der Regel für jedermann einsehbar”, bleibt unklar, wie sich daraus logisch ergeben soll, dass gilt: “Die bloße Überlassung des öffentlichen Schlüssels ist für die ertragsteuerrechtliche Nachweisführung nicht ausreichend.”. Daher wird darum gebeten, die logische Verknüpfung, die Schlussfolgerung, durch Nennung mindestens einer weiteren zutreffenden Prämisse gültig zu machen. Gerade die “Überlassung”- gemeint ist vermutlich die Nennung des Public Key an die Finanzverwaltung – zeigt alle auf der jeweiligen Blockchain erfolgten Transaktionen, die zu diesem Public Key gehören und i.d.R. bisher nicht verändert wurden (z.B. durch Hard-Fork).

Die Formulierung des letzten Satzes sollte geändert werden von: “Auch diese Informationen fallen in die Sphäre der Steuerpflichtigen.” in: “Diese Informationen fallen in die Sphäre der Steuerpflichtigen, wenn und solange diese darauf Zugriff hat”.

Rn 93/ Rn 94

Bezüglich der durch Smart Contracts erfolgenden Transaktionen liegt kein Fall von § 90 Absatz 1 AO vor, da es sich dabei nicht um “Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes” handelt, wenn die Interaktion mit dem Smart Contract von Deutschland aus erfolgt, woraus sich i.d.R auch die unbeschränkte Steuerpflicht des hierbei jeweils aktiven Steuerpflichtigen ergibt. Selbst wenn es darauf ankäme, zu wissen, wer ebenso mit dem Smart Contract interagiert, könnte dies der ggf. in Deutschland handelnde Steuerpflichtige nicht in Erfahrung bringen. Er hätte daher auch keine größere Beweisnähe als die Finanzbehörden, weswegen ihn keine erhöhte Mitwirkungspflicht treffen kann, selbst wenn er alle für ihn bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten ausschöpfen würde. Vgl. insoweit unsere Ausführungen zu Rn. 92 oben.

Das entspricht auch der Einordnung für Umsatzsteuerzwecke, denn hier erachtet das Bundesfinanzministerium den Counterpart des Miners selbst als nicht identifizierbaren Leistungsempfänger (BMF 27.02.2018). Weshalb dies bei der Interaktion mit einem Smart Contract ertragsteuerlich anders sein soll, wird nicht plausibilisiert. Das verwundert auch nicht, da dieser sich nicht im Ausland befindet, denn er befindet sich nirgendwo. Die Unterstellung der “Beteiligung ausländischer Akteure” ist rein fiktiv und kann nicht nachgewiesen werden. Nur soweit es unwiderlegbar zutrifft, dass einzelne DEX Aktivitäten “Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes” sind, könnte eine erhöhte Mitwirkungspflicht bestehen. Um die Vorgänge zu einer DEX unter die Vorschrift fassen zu können, muss eine Lokalisierung auf ein Gebiet, welches nicht in Deutschland ist, möglich sein. Das ist bei einer zentralisierten Börse (CEX) denkbar, aber nicht bei einer dezentralisierten Börse (DEX). Bei jeder Aktion mit einer DEX interagiert ein Mensch mit einem Smart Contract, d.h. einem Netzwerk von Rechnern, die weltweit verteilt sind. Den Beweis dazu, dass diese “Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs dieses Gesetzes” wären, müsste das Finanzamt in jedem Einzelfall erbringen.

Weiterhin trifft deshalb auch die weitere Folgerung in Rn. 93 nicht zu: “Über die nach § 90 Absatz 1 AO geschuldete Offenlegung der erheblichen Tatsachen und Angabe der bekannten Beweismittel hinaus, haben die Steuerpflichtigen in diesen Fällen den Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Dies umfasst insbesondere den regelmäßigen Abruf bestehender Transaktionsübersichten”.

Für dezentrale Exchanges (DEX) gilt, dass es keine Transaktionsübersichten gibt. Hier gibt es nur die Transaktionen auf der Blockchain, die mittels Überlassung des Public Keys als Beweismittel für die erfolgten Transaktionen ausreichend sind.

Der letzte Satz in Rn. 93: “Fehlende Aufzeichnungen und Datenverluste (z. B. wegen Insolvenz der Handelsplattform oder aufgrund eines Hacker-Angriffs) gehen zu Lasten der Steuerpflichtigen.” ist zum Einen unklar bezüglich der Folgen und zum Anderen ohne gesetzliche Grundlagen.

Unbestritten ist, dass für Besteuerungszwecke nur quantitativ geschätzt werden darf und nicht qualitativ. Die Frage, ob jemand bestimmte Transaktionen innerhalb der Jahresfrist nach § 23 EStG veranlasst hat oder außerhalb dieser Frist, kann nicht geschätzt werden. (Dazu mehr in unseren Anregungen zu Rn 95)

Ergänzend ist zu beachten, dass im Bereich der Überschusseinkunftsarten keine Aufzeichnungspflicht und erst recht keine Aufbewahrungspflicht von Unterlagen oder freiwillig gefertigten Aufzeichnungen besteht. “Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden (ebenso Kromer, DStR 2001, 1017, (1018); Drüen, StuW 2003, 365 (372); a. A. BMF, Fragen und Antworten zum Datenzugriffsrecht der Finanzverwaltung – Stand: 22. 1. 2009 –, Gliederungspunkt I.10., abrufbar im Internet unter http://www.bundesfinanzministerium.de). Vgl. BFH v. 24.6.2009 – Az VIII R 80/06, BStBl. II 2010, 452, DStR 2009, 2006; Andres/Hötzel/Kranz: Private Veräußerungsgeschäfte mit „virtuellen Währungen“ – Des Kaisers neue Kleider? – Finanzbehördliches Verfahren (Teil II), DStR 2022, 2242).

Rn 95

Sofern die Finanzbehörden trotz eigener und umfassender Nutzung der Ermittlungsmöglichkeiten, insbesondere Auswertung von Transaktionsdaten der Blockchain, zum Ergebnis kommen, dass die Besteuerungsgrundlagen auch nicht auf andere Weise mit hinreichender Sicherheit ermittelt werden kann, sind die Besteuerungsgrundlagen nach § 162 Absatz 2 AO zu schätzen. Dem ist grundsätzlich zuzustimmen und sichert den verfassungsmäßigen Auftrag, Steuern gleichmäßig festzusetzen.

Der Satz “Eine Schätzung darf nicht dazu dienen, Steuerpflichtige zu sanktionieren.” bedeutet nach unserem Verständnis, dass es keine qualitative Schätzung (innerhalb der Jahresfrist) geben darf. Sollte die Finanzbehörde nicht ausschließen können, dass Verkäufe außerhalb der Spekulationsfrist stattgefunden haben, entfällt für eine Schätzung steuerpflichtiger Einkünfte die Grundlage. Insofern kann nur quantitativ geschätzt werden und nicht qualitativ. Das bedeutet, dass nicht geschätzt werden kann, ob innerhalb der Jahresfrist nach § 23 EStG gehandelt wurde.

Ziel der Schätzung ist es, bezogen auf den jeweils festgestellten Sachverhalt die zahlenmäßigen Auswirkungen durch Wahrscheinlichkeitsüberlegungen so zu bestimmen, dass sie der Wirklichkeit möglichst nahekommen. (BFH-Urteil vom 18.12.1984, VIII R 195/82)

Eine Schätzung muss schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein. Auszugehen ist von dem aufgeklärten Sachverhalt. Es bedarf weiterhin der Feststellung, dass eine weitere Sachaufklärung nicht möglich oder nicht zumutbar ist. Erst in diesem Stadium setzen die Schätzungsüberlegungen ein, die aus dem festgestellten Sachverhalt folgern, dass die Besteuerungsgrundlagen in einer wahrscheinlichen Höhe verwirklicht worden sind (Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 2. Februar 1982 VIII R 65/80, BFHE 135, 158, BStBl II 1982, 409).

Es stellt sich hier die Frage, ob bei Vorlage eines plausiblen und in sich schlüssigen Sachverhalts oder Bekanntgabe von Walletadressen/ öffentlichen Schlüsseln noch Raum für Sicherheitszuschläge oder Schätzungen der Höhe nach verbleiben, denn auch das zahlenmäßige Ergebnis der Schätzung muss auf seine Schlüssigkeit hin kontrollierbar sein (vgl. BFH-Urteil vom 14.12.2011 -XI R 5/10-, BFH/NV 2012, 1921).

Insofern begrüßen wir ausdrücklich den Hinweis im Entwurf, dass die Schätzung nicht als Sanktion gegen den Bürger zu verwenden ist und die Finanzbehörden somit maßvoll und erst nach sorgfältiger Sachverhaltsermittlung eine sich der Wirklichkeit annähernde Schätzung vornehmen.

Rn 96

Entgegen den Ausführungen im Entwurf bestehen Zweifel, ob solche “Tagesschlusskurse” im Sinne amtlicher Schlusskurse an Aktienbörsen existieren. Der Anleger ist auf die Kurse von öffentlich zugänglichen Webseiten angewiesen oder auf Kurse, die Reportinganbieter verwenden. Es ist jedoch praxisfremd, wenn man hier unterstellt, dass die Verwendung von Kurswerten einer Exchange zu einer “gleichmäßigen” Wertermittlung führt, hingegen die Verwendung von Kursen unterschiedlicher Handelsplattformen nicht zu einer gleichmäßigen Wertermittlung führt.

Es liegt insbesondere nicht in der Sphäre des Steuerpflichtigen, dass dieser kontrollieren kann, wie solche gewogenen Kurse über verschiedene Exchanges ermittelt werden, z.B. auf welche Uhrzeit (Zeitzone) der jeweilige Kurs abstellt usw.

Es wäre insbesondere praxisfremd, wenn ein Anleger seine Token von einer Exchange zu einer anderen transferiert, dann aber die Kurse der Ausgangs-Exchange zu verwenden hätte, damit man eine “gleichmäßige Bewertung” annehmen kann. Das Gegenteil wäre der Fall.

Näher an der Realität des Marktes wäre die Verwendung des sog. Tagesmittelwert (OLHC4), welcher z.B. über Coinmarketcap.com (Historical Data) tagesgenau abrufbar ist.

Rn 100

Das BMF führt unter III 1. Allgemeines an, dass §§ 145 bis 147 AO Anwendung finden würde. Dies gelte für Krypto-Assets im Privat- sowie Betriebsvermögen gleichermaßen. Der Blockchain Bundesverband sieht insbesondere Rn 100 als sehr kritisch an, da die darin herangezogenen Grundlagen für Privatpersonen erhebliche Belastungen darstellen würden. Derzeit kann kein einziger Software-Anbieter für Krypto-Steuer-Tools GoBD-konforme Transaktionsdaten i.S. § 147 Abs. 6 AO Nr. 3 (Z3, Datenüberlassung) ausgeben. Selbst DAX30-Unternehmen haben zum Teil erhebliche technische Schwierigkeiten bei der Datenbereitstellung im sog. GoBD-Beschreibungsstandard. Oft verzichten Betriebsprüfer in der Praxis auf den Standard und geben sich auch mit anderen Datensätzen zufrieden, solange die Auswertbarkeit gegeben ist. Der Einbezug des 147 Abs. 6 AO bedeutet insgesamt erhebliche Hürden für Privatpersonen. Diese können zwar in Krypto-Steuer-Tools die Daten aufbereiten lassen, doch ist keinesfalls davon auszugehen, dass jede Privatperson die Auswertungen und Reports der Software-Anbieter versteht oder diese nachvollziehen könnte. Die Auferlegung zur Verpflichtung der Bereitstellung des Z1- und Z2-Zugriffs würde ferner bedeuten, dass der Stpfl die Smart Contracts und die Funktionsweise der Blockchain verstehen, erläutern, auswerten und dokumentieren müsste, was höchst unrealistisch ist und den Zielen der Bundesregierung (Technologieoffenheit, Digitalisierung, Bürokratieabbau) direkt entgegen stünde.

Das BMF würde mit Umsetzung des Entwurfs vom Bürger Unmögliches verlangen, denn keine Blockchain oder kein Anbieter stellt im Moment den von der Finanzverwaltung für Vorsysteme geforderten Datenzugriff auf unveränderbare Daten sicher. Die Nicht-Einhaltung der Aufzeichnungspflichten kann sanktioniert werden. Diese wären im Moment der falsche Weg, da die Erfüllung der Aufforderung, die Daten in entsprechender Form vorzulegen, weder durch die Unternehmen, noch durch Privatpersonen erfüllt werden kann.

Da die Finanzverwaltung Zugriff auf die öffentlichen Daten hat, wäre hier eine Klarstellung sinnvoll, dass bei Daten, die in der Blockchain nachvollziehbar sind, ein solcher Zugriff für Veranlagungszeiträume bis mindestens 31.12.2025 als ausreichend angesehen wird. Insofern hätten Software-Hersteller ausreichend Zeit, den GoBD-Beschreibungsstandard zu implementieren und ihren Dokumentationspflichten Rechnung zu tragen.

Rn 102

Wie dem BMF aus Gesprächen mit Reportinganbietern bekannt, erfüllt kein Anbieter einer Reportingsoftware die Anforderungen nach einer Verfahrensdokumentation, da diese Tools ausschließlich für Privatanleger programmiert wurden. Soweit bekannt, stellen die Anbieter die Lösungen gerade für die Nutzung im betrieblichen Bereich um, so dass in Zukunft den Anforderungen des BMF-Schreibens genügt werden kann.

Zur Vermeidung von Sanktionen und Nachteilen, die aus einer Nichterfüllbarkeit der Anforderungen des BMF-Schreibens entstehen würden, sollte eine Übergangsfrist bis zum 31.12.2024 dazu führen, dass es nicht beanstandet wird, wenn erst in 2024 eine entsprechende Verfahrensdokumentation erstellt wird. Für Privatpersonen sollte das BMF die Art und den Umfang der geforderten Verfahrensdokumentation anhand eines Musters klarstellen.

Ein Steuerreport selbst ist hingegen das Ergebnis einer Datenaufbereitung und unterliegt – selbst als Ergebnis – keiner gesetzlichen Aufzeichnungspflicht.

Sollte das BMF ausdrücken wollen, dass es nicht beanstandet wird, wenn eine Software zur Umwandlung von Rohdaten einer Exchange oder einer Blockchain/DEX etc. in Importdaten für die Buchhaltung ohne gesonderte Verfahrensdokumentation verwendet wird, könnte dies wie folgt formuliert werden:

Es wird nicht beanstandet, wenn für die Software zur Umwandlung von Daten der Blockchain, Transaktionsdaten der Exchanges, DEXes oder Wallets bis zum 31.12.2024 keine gesonderte Verfahrensdokumentation erstellt wird. Für Softwarehersteller von Softwares für Privatpersonen sollte das BMF die Art und den Umfang der geforderten Verfahrensdokumentation anhand eines Musters klarstellen.

Rn 103

“Darüber hinaus kann bei einer Außenprüfung die Herausgabe nicht aufbewahrungspflichtiger Unterlagen zwecks Feststellung des steuererheblichen Sachverhalts nach § 200 Absatz 1 Satz 1 und 2 AO verlangt werden.”

Dem ist zuzustimmen, solange sie nicht vorher vernichtet wurden, siehe unsere Anmerkungen zur Aufbewahrungspflicht zu Rn 93:

“Soweit sich für sie eine Aufbewahrungspflicht nicht aus anderen Gesetzen ergibt, können sie vom Steuerpflichtigen jederzeit vernichtet oder gelöscht werden”

Wie dem BMF aus Gesprächen mit Anbietern darüber hinaus bekannt ist, kann kein Anbieter derzeit diesen Datenzugriff gewährleisten. Auch fehlt es an einer Festschreibung der Daten. Es gibt erste Versuche, dies zu gewährleisten, aber dies kann nur für die Zukunft und nicht für die Vergangenheit gelingen.

Daher bedarf es einer Übergangsfrist bis zum 31.12.2024, dass es nicht beanstandet wird, wenn keine Datenüberlassung (Z3) möglich ist, sondern allenfalls ein Z1 oder Z2 Zugriff gewährt wird.

Rn 104

Der Entwurf erweckt den Anschein, dass für Einkünftemillionäre die Aufzeichungspflichten für das Jahr des hohen Einkommens schon gelten. Dies ist nicht der Fall, denn diese gelten erst ab dem Folgejahr, also nicht bereits in dem Jahr, in dem die 500.000-Euro-Grenze überschritten wurde (§ 147a Satz 3 AO).

Die Verpflichtung nach Satz 1 ist vom Beginn des Kalenderjahrs an zu erfüllen, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Summe der positiven Einkünfte im Sinne des Satzes 1 mehr als 500 000 Euro beträgt.

Wir weisen darüber hinaus darauf hin, dass derzeit kein Anbieter für Reporting-Software oder eine Exchange etc. den Bürger in die Lage versetzen würde, einen Datenzugriff nach § 147 Abs. 6 AO zu ermöglichen. Da die Nichtbereitstellung elektronischer Daten über ein Verzögerungsgeld sanktioniert werden kann, würde vom Bürger Unmögliches unter Zwangsandrohung verlangt. Über § 87c AO könnte die Finanzverwaltung durch Prüfung dieser Systeme erreichen, dass der Bürger auf solche Schnittstellen zugreifen kann. Bis dies erfolgt ist, sollte eine Billigkeitsmaßnahme die Sanktion für den Steuerbürger explizit suspendieren.

Rn 105

Als Folgeänderung zu den Rn 94ff sollte die Formulierung in Satz 1 hier auch nur auf die “Mitwirkungspflichten der Randnummern 90 bis 94” abstellen.

Rn 106

Aus Sicht des Blockchain Bundesverbandes ist fraglich, weshalb “zugrundeliegende ertragsteuerliche Wertungen” überhaupt notwendig sind, da Steuerpflichtige nach § 90 AO nur die “für die Besteuerung erheblichen Tatsachen vollständig und wahrheitsgemäß offenlegen” müssen. Die Berechnung von Kryptogewinnen unter Anwendung von Umrechnungskursen ist keine Tatsache, sondern eine rechtliche Würdigung der Anschaffungs- und Veräußerungsgeschäfte (FG Köln (14. Senat), Urteil vom 25.11.2021 – 14 K 1178/20), welche von einer Privatperson nicht gefordert werden kann.

Rn 107

Auch wenn es begrüßenswert ist, wenn die Finanzbehörden sich intensiv mit dem Reporting von Krypto-Transaktionen befassen sollen, fehlt in der AO eine Vorschrift, die Privatpersonen zur Aufbewahrung und Speicherung solcher Transaktionsdaten verpflichtet, es sei denn § 147a AO greift.

Der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit darf nicht über das hinausgehen, was gesetzlich verlangt wird. Anders als im Betriebsvermögen, gibt es im Privatvermögen keine Vorschrift, nach der Daten in digitaler Form aufzubewahren sind. Auch gibt es keine Verpflichtung, „freiwillig“ erstellte Dateien vorzulegen.

Insbesondere wird der Grundsatz der Verhältnismäßigkeit verletzt, wenn die Finanzbehörde nicht die eigenen Ermittlungsmöglichkeiten ausnutzt, indem sie beispielsweise den öffentlichen Schlüssel zuerst anfordert oder als ersten Schritt die Daten mit dem Steuerreport oder den Transaktionslisten abgleicht, bevor weitere Unterlagen/ Nachweise verlangt werden.

Bei Nutzung rein inländischer Börsen scheidet dieser Weg ohnehin aus, da die eigenen Ermittlungsmöglichkeiten der Finanzverwaltung bereits ausreichen und der Steuerpflichtige keine größere Beweisnähe hat als die Finanzverwaltung.

Rn 108

Das BMF führt an, dass beim Tausch von Krypto zu Krypto im Privatvermögen der Gewinn entweder unter Angabe der Anschaffungskosten und Veräußerungserlös oder unter Nennung des Zeitpunkts und der jeweiligen Kurse zum An- und Verkaufszeitpunkt sowie unter Angabe der Haltedauer anzugeben sei. Dies ist unnötig aufwändig, da die Angaben nur bei “für die Besteuerung erheblichen Tatsachen” gelten, also wenn ”der Zeitraum zwischen Anschaffung und Veräußerung nicht mehr als ein Jahr beträgt.”. Somit sind alle in der Steuererklärung dargestellten Transaktionen automatisch innerhalb der Haltefrist erfolgt. Anzugeben sind lediglich Tatsachen:

z.B.: Weggabe von n BTC gegen m ETH am DD.MM.YYYY um HH:MM

Die Bewertung in Euro und die Anwendung von Verbrauchsfolgeverfahren ist Rechtsanwendung. (s. Kommentar zu Rn 106) und kann nicht verbindlich verlangt werden. Ein dennoch angegebener Wert in Euro kann nur ein – freiwilliger – Vorschlag des Steuerpflichtigen für die Finanzbehörde sein.

Rn 109

Das BMF führt aus, dass umfassende Daten und Unterlagen angefordert werden können.

Die Angabe “Veräußerungserlös und Veräußerungskosten (z.B. Transaktionsgebühren) in Euro;” kann nur gefordert werden, wenn es sich nicht um einen Tausch Krypto zu Krypto handelt. (s.o. FG Köln). Darüber hinaus würden wir einen Klammerzusatz “wenn diese in einer anderen Fiat-Währung vereinbart sind” begrüßen.

Unzumutbar für den Bürger ist es, wenn unter Verwendung einer marktüblichen Reportingsoftware, alle Kurse nachgewiesen werden müssen. Wir verweisen auf unsere Anmerkung zu Rn. 96.

Hinsichtlich der potentiell geforderten “Unterlagen über Kauf- und Tauschvorgänge über Waren und Dienstleistungen unter Verwendung von virtuellen Währungen und sonstigen Token” weisen wir darauf hin, dass es hierbei aufgrund von Cashback-Programmen mit Erstattung in Krypto-Assets, ähnlich wie Cashback bei regulären Kreditkarten, zu einer erheblichen Anzahl von auszuwertenden Kleinst-Transaktionen kommen würde. Wir regen an, dass hierfür eine Vereinfachungsregelung von z.B. Transaktionen mit Entgelt unter X EUR geprüft werden sollte, damit nicht die Sachverhaltsaufklärung mehr Kosten verursacht als die potenziell gegenüberstehenden Steuereinnahmen.

Darüber hinaus ist die Verwendung von Kryptowährungen als Zahlungsmittel durch Einsatz von Kreditkarten mittlerweile marktüblich. Hier sollte zumindest klargestellt werden, dass die Kreditkartenabrechnung in diesem Fall als ausreichend angesehen wird und nicht alle Einzelbelege aufzubewahren sind.

Rn 110

Es gibt keine Pflicht zur Inventur oder Buchführung im Privatvermögen. Deshalb ist auch keine gesetzliche Pflicht des Steuerpflichtigen ersichtlich, dem Finanzamt im Privatbereich seine “Wallet-Bestände zum 31. Dezember des Veranlagungszeitraums“ einzureichen, insbesondere, wenn es sich um Bestände außerhalb der Jahresfrist handelt. Dieser Passus sollte daher gestrichen werden.

Rn 112

Sofern an der Neufassung zu den Kursbestimmungen gemäß Rn. 43 des Entwurfs festgehalten werden soll, ist zu beachten, dass bereits Daten nach den bisherigen Vorschriften verarbeitet wurden und die nachträgliche Verarbeitung unverhältnismäßig wäre.

Im Übrigen ist zu bedenken, dass die umfangreichen Nachweispflichten nunmehr erst gut zwei Jahre nach dem ursprünglichen Schreiben vom 10.5.2022 konkretisiert werden. Die Nachweise werden insbesondere für Privatanleger, wenn dann nur mit erheblichen Schwierigkeiten zu erfüllen sein. Insoweit wird folgende Formulierung für die Anwendungsregelung vorgeschlagen:

“Sämtliche Vorgaben dieses Schreibens sind auf alle offenen Fälle anzuwenden. Von den Rn. 90 ff. abweichende Aufzeichnungen werden für Zeiträume bis zum Tag der Veröffentlichung dieses Schreibens, zumindest für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2024, nicht beanstandet.”

Blockchain Bundesverband e.V.

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